摘要：由于新會計準則的使用從規則導向轉向了原則導向，這就使得會計準則中的隱性知識上升，從生產者的角度來講，會計準則的執行難度加大(李鋼、劉浩、徐華新，等，2011)，從而生產出的會計信息就可能包含某些不夠準確的成分。

　　一、會計信息的“局限性”

　　(一)會計信息的不確定性

　　現行會計準則的一個最基本特征就是原則性。原則性對會計確認及計量不再做非常具體的規定，而是只作出一些原則性的規定。企業在使用準則時可以根據自己的判斷，靈活運用會計處理方法，或者在遇到有幾種會計處理方法可選的情況下可從中作出自己的選擇(段新生，2007)。

　　因此，對于不同的會計人員，即使是依據同樣的會計準則，所得出的會計信息也可能出現一定的差異，因為他們的職業判斷不同，知識背景不同，計算依據以及計算過程可能也不同。會計人員的素質以及職業判斷是影響會計信息質量的重要因素之一。

　　另外，公允價值計量的利弊問題一直是會計研究中的一個難點問題。采用公允價值在有助于提高會計信息價值相關性的同時，也可能成為上市公司盈余管理或操縱的工具，從而損害會計信息的可靠性。而會計信息可靠性的降低反過來又會影響其價值相關性，從而陷入一個惡性循環(張先治、季侃，2012)。因此，公允價值計量也可能降低會計信息的價值相關性和可靠性。

　　從會計信息的表達和使用者理解的角度來看，會計信息不夠清晰明了或者使用者理解有誤也可能導致會計信息的不確定。盡管準則有可理解性的要求，但是出于各種原因，企業提供的會計信息有時并不被使用者注意，有時很難被使用者理解。如：對有些信息，企業會以很小的字體在很不顯眼的位置披露，很難引起讀者注意。再比如，有些信息過于簡明扼要，使用者很難理解其中的含義。

　　綜上所述，會計從業人員職業判斷的局限以及對準則把握的不夠準確，公允價值計量運用不得當，會計信息表達不清晰以及使用者理解有誤等都可能導致會計信息的不確定性。當然，一些人為的會計造假，更可能導致會計信息的“失真”。

　　(二)會計信息的不完備性

　　準則規定：可靠性要求企業應當以實際發生的交易和事項為依據進行確認、計量和報告，如實反映符合確認和計量要求的各項會計要素及其他相關信息，保證會計信息真實可靠、內容完整。

　　這里存在兩個問題：

　　1.是不是所有發生的交易和事項都要確認、計量和報告?有沒有交易和事項已經發生，但不需要、不適合或者不可能進行確認、計量和報告?

　　顯然，沒有確認的交易和事項有很多。例如，企業對環境的污染可能天天發生，但是環境污染沒有被確認。而這些信息對信息使用者至關重要。這一問題體現了交易和事項的復雜性。

　　2.準則要求反映的是符合確認和計量要求的各項會計要素及其他相關信息，有沒有不符合確認和計量要求的會計要素及其他相關信息?

　　不符合確認要求的會計要素有很多。例如，人力資源是否是企業的資產?應不應該予以確認和計量?企業生產費用的計量應不應該將環境費用考慮在內。而這些信息對信息使用者至關重要。這一問題體現了準則的不完備性。

　　另外，貨幣計量的假設也體現了準則的不完備。貨幣計量排除了許多難以用貨幣計量的因素。準則要求，會計主體在財務會計確認、計量和報告時應以貨幣作為計量尺度。言外之意，不能用貨幣計量或者不方便用貨幣計量的活動就沒有計入會計系統中。例如：企業的信譽、商譽、戰略以及CEO的個人魅力、員工的工作能力等由于不能用貨幣計量，因此沒有反映在會計信息中。而這些因素對企業的整體實力都有很大影響，對投資者決策應該起相當大的作用。

　　當然，一些人為的因素也可能導致會計信息的“殘缺不全”。

　　因此，交易和事項的復雜性、準則的不完備性以及人為因素導致了會計信息的不完備性。

　　(三)會計信息相關性“悖論”

　　準則規定：相關性要求企業提供的會計信息應當與投資者等財務報告使用者的經濟決策需要相關，有助于投資者等財務報告使用者對企業過去、現在或者未來的情況作出評價或者預測。會計信息是否有用，是否具有價值，關鍵是看其與使用者的決策需要是否相關，是否有助于決策或者提高決策水平。

　　由此可見，會計信息的相關性，即會計信息的有用性。具備相關性的會計信息應該滿足使用者的決策需要。但是會計信息的使用者很多，大家的信息需求不可能統一;即便是投資者這一類使用者，不同的投資者的需求也不相同。因此提供一種統一規范、統一格式的會計信息顯然不能滿足所有使用者的要求。因此，按照現行會計準則生產的會計信息不可能做到對所有信息使用者都相關。不相關是絕對的，相關是相對的。

　　不同的會計信息使用者具有不同的信息需求。債權人更加關注企業的財務狀況，員工更加關注企業的利潤分配和現金流的情況。稅務部門關注的是與納稅相關的會計信息。權益投資人又可分為已有的投資人和潛在的投資者，已有投資者更加關注企業的當前狀況，而潛在投資者更關注企業的未來發展。管理當局關注企業所有有關的信息，不僅僅是公開披露的信息(楊世忠，2008)。

　　但是，按照現有的會計規范和會計準則生產的會計信息主要是根據“受托責任”，為滿足權益投資人的要求而產生的，因此對其他使用者來說，就很難達到完全的信息相關。

　　那么，有沒有合適的途徑和方式使得公開披露的會計信息滿足所有信息使用者的決策需求呢?如果試圖滿足所有使用者的信息需求，那么就必須提供所有使用者關注的信息，這樣對特定的使用者而言勢必造成很大的冗余。在這樣眾多的信息中要找到他所需要的信息就好比大海撈針，最后他就可能放棄這樣的信息使用，因此這樣的會計信息就是不相關的。如果只提供某一類使用者所需要的信息，那么其他使用者的信息需求就不能充分得到滿足，這樣的信息也不能成為相關的會計信息。這一矛盾情況，本文稱為會計信息相關性“悖論”。

　　造成會計信息相關性“悖論”的原因就是當前會計信息披露的統一規范、統一格式。如何解決呢?

　　首先，研究制定新的會計信息披露的方式和方法。

　　其次，會計信息使用者對當前能得到的會計信息進行二次加工。

　　本文認為，短時期內很難改變現有的會計信息披露的方式和內容。因此，對于特定的使用者，對所獲得的會計信息做一些二次加工是比較可行的、現實的方法。

　　本文提出的會計信息融合的概念和理論對于解決會計信息的相關性“悖論”、克服會計信息的不完備性以及不確定性有一定的理論價值和實踐意義。

　　二、會計信息融合及會計信息提供的三層次模型

　　出于會計信息二次加工的需要，本文提出如下會計信息融合的概念。

　　會計信息融合就是將來自多個信息源的會計信息或者非會計信息進行歸納、整理、分析和處理，從而產生新的有價值的決策信息，用于某個決策問題的解決。

　　會計信息融合可以針對企業公開披露的會計信息，再與其他渠道得到的信息進行整合，最后得到對某個決策問題有用的信息。因此，從這個意義上講，會計信息融合屬于會計信息的二次處理。

　　基于會計信息融合的概念，本文提出如下會計信息提供的三層次模型。

　　第一層，數據層(或者單據層)，是對經濟活動的原始描述，比如：原始發票、出庫單以及原始憑證等。

　　第二層，賬表層，是由會計信息系統按照現行會計準則和制度加工而成的證、賬、表等數據。

　　第三層，決策層，是根據前兩層數據以及對經濟活動新的認識或者補充的消息以及專家的經驗、知識等融合而成的可用于某一決策目的的信息。

　　基于會計信息融合的會計信息提供的三層次模型可用圖1來表示。

　　在這一模型中，最下面的框表示的是企業所發生的經濟活動。這樣的活動可能是顯性的，也可能是隱性的。可能具有活動發生的原始資料，如發票、單據等，也可能什么都沒有，只有活動對企業的影響，也可能連影響都難以說清楚。如：企業的內幕交易就是這樣一種隱性的、對企業有很深影響的經濟活動。對于顯性的經濟活動，如果符合會計準則的確認要求，那么就可以根據準則予以確認，從而得到數據層的信息。對于大多數隱性的經濟活動，按照現行的會計準則不符合確認的要求，因此不會進入前兩個層級的會計信息。

　　對一些符合會計準則確認條件的經濟活動，可以對其進行描述，從而產生第一層級的會計信息，即數據級會計信息。由以上討論可知，這一層級的會計信息并非企業所有經濟活動的反映，因此是不完備的。

　　按照現行會計信息處理的邏輯，在得到數據層會計信息以后，就可以根據會計準則的計量和列報的要求在現行會計信息系統中對這些信息進行加工，得到第二層會計信息，即賬表層信息。賬表層信息完全按照準則規定根據數據層信息加工得到。前已述及，由于準則的不完備、不精確也可能導致第二層信息的不完備、不精確。

　　如果決策者只是依賴于這兩個層次的信息進行決策，那么勢必導致決策的片面性。因此，第三個層次需要對前兩層數據以及其他相關信息進行整合，據此得出對決策更加有用的信息。這樣得到的信息即為決策層會計信息。而對所有這些信息進行整合的過程，即為會計信息融合。

　　會計信息融合不僅要考慮符合準則確認條件的交易和事項，而且也要考慮其他不符合準則確認條件的經濟活動;不僅要將現行會計信息系統中加工得到的各種證、賬、表信息考慮在內，也要考慮決策者對企業的認識、了解以及專家的經驗、知識等;不僅要考慮會計信息的時間屬性(包括歷史數據，也包括實時數據)，還要考慮會計信息的空間屬性(例如紙質信息、電子信息、網絡信息、媒體報道等不同空間形式)。因此，通過會計信息融合所得到的信息應該是全面的，據此所作的決策也應該是科學的。

　　會計信息融合不是靜止的、固定的，應該根據不同的決策問題完成不同的會計信息融合過程，因此會計信息融合是特定的、動態的。本次得到的融合后的信息，連同數據層和賬表層的信息一起可以進入數據庫和知識庫，為下次的融合提供基礎數據。

　　以下將建立基于D-S證據理論的會計信息融合的理論框架。D-S證據理論為不確定信息的表達和合成提供了自然而強有力的方法，因此D-S證據理論特別適合于進行會計信息融合。

　　三、基于D-S證據理論的會計信息融合的理論框架

　　D-S證據理論全稱Dempster-Shafer證據理論。D-S證據理論起源于1967年Dempster提出的由多值映射導出的上概率和下概率(Dempster，1967)。之后，1976年由Shafer將其進一步完善，建立了證據推理的數學理論(Shafer，1976)。20世紀90年代后，證據理論在各領域的應用研究蓬勃開展，特別是證據理論作為信息融合的方法之一受到了研究者的更多關注(陳天璐、闕沛文，2005)。研究的重點主要集中在信息的表達和沖突證據的合成(楊風暴、王肖霞，2010;黃心漢、李新德，2011等)。

　　本文將依據D-S證據理論及其擴展理論建立一個會計信息融合的理論框架。首先根據決策目標對融合問題進行深入分析，提出融合問題的識別框架;其次對公開披露的財務報告信息進行提取和處理;然后采用專家咨詢法對會計信息和其他信息進行統一表達;最后應用某一合成法則對這些結果進行合成得到對決策有用的信息。

　　(一)識別框架

　　根據決策目標，確立融合問題的識別框架。識別框架是該融合問題可能答案的有限集，而且假設已知這些答案中有且只有一個是正確的。識別框架用字母Θ來表示。

　　(二)會計信息融合的信息源

　　XBRL財務報告目前已廣泛用于會計信息的披露。近年來，我國上海證券交易所和深圳證券交易所都出臺了各自的分類標準，而且財政部也出臺了全國性的分類標準。我國絕大部分上市公司都提供XBRL格式的財務報告，其他類型的公司也將陸續提供XBRL財務報告。所以，XBRL財務報告可作為一類信息源。

　　另外，其他公開披露的信息，如企業社會責任報告等是另外可以使用的信息源。企業公告、政府通告等也可以是信息源。即使是一些媒體報道有時也是有價值的信息源。

　　除此而外，專家或者分析師的經驗、知識以及客觀判斷等也可成為很重要的信息源。

　　(三)信息表示

　　對于從多種信息源得到的信息，可以采用統一的方式進行表達。

　　首先可以對XBRL財務報告中與融合有關的信息進行提取;然后依據一定的法則將這些信息轉化為識別框架Θ上的一個基本信度分配(basic probability assignment)。

　　對于其他定性的信息，可以請專家或者分析師將此信息映射到框架Θ上的一個基本信度分配。

　　對于專家或者分析師本人的經驗、知識以及客觀判斷等，專家本人可以將其映射到框架Θ上的一個基本信度分配。

　　總之，經過這樣一個信息表示的過程，假設得到了框架Θ上的n個基本信度分配m1，m2，…，mn。

　　(四)信息合成

　　得到框架Θ上的n個基本信度分配m1，m2，…，mn，以后，就可以根據m1，m2，…，mn的沖突情況，采用不同的合成法則予以合成得到一個合成以后的基本信度分配m。

　　(五)決策判斷

　　根據合成以后的基本信度分配m就可以判斷得出融合問題的最佳答案。

　　四、會計信息融合系統的實現

　　以下探討會計信息融合系統的實現問題。通過建立會計信息融合系統可以使決策者借助此平臺較方便地實現會計信息融合的基本功能。

　　會計信息融合系統的實現可以采用人工智能與專家系統的設計理念，建成一個智能化的會計信息融合系統。為此需要解決以下幾方面的問題：

　　XBRL財務報告的信息提取與數據處理;

　　融合算法的軟件實現;

　　數據庫、知識庫的建立與逐步完善;

　　規則庫的建立;

　　自學習功能的實現。

　　另外，軟件實現要采用軟件工程的設計思想，完成可行性分析、系統分析、程序設計、編碼、調試、測試等一系列步驟并體現模塊化、結構化的思想。鑒于MATLAB是一個功能強大、功能完備的工具軟件包，并且提供了很多專門接口，如：Excel接口、數據庫接口、Java接口、C語言接口等，因此編程可使用MATLAB平臺作為工具(段新生，2007)。以MATLAB作為工具可以提高編程的效率，為系統實現及系統集成的順利完成提供強有力的技術保證。

　　當然，會計信息融合系統建成以后，還能以該系統為基礎，通過模擬，實證檢驗以上會計信息融合模型的正確性和有效性。

　　五、結論及展望

　　本文通過分析現行會計準則體系下會計信息的質量，得出了會計信息可能存在某種“局限性”，即“不確定性、不完備性以及不相關性”，從而說明會計信息二次處理的必要性以及會計信息融合的理論基礎。

　　接下來，本文提出了會計信息融合的概念以及基于會計信息融合的會計信息提供的三層次模型。這一模型認為，在現行會計準則體系下所得到的信息屬于第一層級和第二層級的信息。這兩個層級的信息是不完備的，據此所作的決策可能是片面的。為了使決策更加科學化，有必要將前兩個層級的信息與其他信息源的信息進行融合得到第三層級的信息。第三層級的信息就是經過會計信息融合的過程得到的可用于某個特定決策問題的信息。這一信息較前兩個層級的信息更加全面、完備，因此據此所作出的決策應該更加科學。

　　在以上研究的基礎上，本文提出了基于D-S證據理論的會計信息融合的理論框架并探討了會計信息融合系統的實現問題。本文提出的會計信息融合的理論框架提供了一種會計信息融合的方法。這一方法將不同信息源的不同格式，不同類型的信息統一用D-S證據理論表示為識別框架上的基本信度分配，從而根據這些信息的沖突程度選擇Dempster合成法則或者其他一種擴展法則進行融合。關于會計信息融合系統的實現，本文認為可以采用人工智能與專家系統的設計理念，建成一個智能化的會計信息融合系統。

　　會計信息融合為會計信息的有效使用提供了一種新的途徑與方式。因此本文對于推進會計理論與方法的發展，完善會計準則的制定和使用，規范上市公司的信息披露具有一定的理論意義和實踐價值。隨著未來會計信息融合理論體系的完善以及會計信息融合系統的逐步實現，會計信息的作用會越來越得到加強。

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