摘要：本文通過(guò)對(duì)比新舊規(guī)則對(duì)于研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的差異，總結(jié)了現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則研發(fā)費(fèi)用扣除對(duì)企業(yè)所得稅的影響，并歸納了新準(zhǔn)則下研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除存在的風(fēng)險(xiǎn)以及應(yīng)對(duì)措施。

　　關(guān)鍵詞：高新技術(shù)企業(yè);研發(fā)費(fèi)用;費(fèi)用化;會(huì)計(jì)核算

　　一、緒論

　　2006年，我國(guó)頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》，對(duì)研發(fā)活動(dòng)做了具體的介紹，企業(yè)內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)根據(jù)階段和預(yù)期收益的確定性可分為研究階段和開(kāi)發(fā)階段。而相關(guān)的費(fèi)用則稱為研發(fā)費(fèi)用，根據(jù)研究階段以及經(jīng)濟(jì)利益流入的可能性可進(jìn)行費(fèi)用化和資本化。費(fèi)用化的部分列示于損益表，直接影響當(dāng)期收入，資本化則形成無(wú)形資產(chǎn)，列入資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行攤銷。研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除是企業(yè)所得稅的一種稅基式優(yōu)惠，是指在稅法規(guī)定的基礎(chǔ)上，在應(yīng)納稅所得額扣除項(xiàng)上，按研發(fā)費(fèi)用的發(fā)生額進(jìn)行一定比例的加成。根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局、科技部關(guān)于完善研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策的通知》，高新技術(shù)企業(yè)為了引進(jìn)新產(chǎn)品或新工藝而產(chǎn)生的研發(fā)費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益的，在根據(jù)實(shí)際發(fā)生額扣除的基礎(chǔ)上，按照研發(fā)費(fèi)用的50%加計(jì)扣除。形成無(wú)形資產(chǎn)的，按照無(wú)形資產(chǎn)成本的150%進(jìn)行攤銷。而且，對(duì)于中小型高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)而言，自2017年1月1日至2019年12月31日，研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的比例由50%提升至75%。

　　二、研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除新規(guī)政策解讀

　　2016年1月1日《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局、科技部關(guān)于完善研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策的通知》開(kāi)始實(shí)施，同時(shí)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)企業(yè)研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用稅前扣除辦法(試行)的通知》隨即廢止。相比舊規(guī)，新規(guī)定在研發(fā)活動(dòng)適用范圍、研發(fā)費(fèi)用歸集方式、委托研發(fā)費(fèi)用扣除方式以及稅務(wù)審核程序四個(gè)方面都做出了新的規(guī)定。

　　1.研發(fā)活動(dòng)適用范圍放寬。新規(guī)在定義研發(fā)活動(dòng)適用范圍時(shí)，采用了排除法，擬定了行業(yè)反面清單和活動(dòng)反面清單，除反面清單所列條目，其他行業(yè)和活動(dòng)都適用于研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除新規(guī)。行業(yè)反面清單所列包括6大主要行業(yè)，分別為：住宿和餐飲業(yè)、娛樂(lè)業(yè)、租賃業(yè)、批發(fā)零售業(yè)、煙草制造業(yè)以及房地產(chǎn)企業(yè)?；顒?dòng)反面清單主要包括7大類，分別為：常規(guī)產(chǎn)品升級(jí);新產(chǎn)品及工藝直接導(dǎo)入應(yīng)用;商品銷售附帶的技術(shù)支持服務(wù);傳統(tǒng)產(chǎn)品及工藝的簡(jiǎn)單或重復(fù)性改變;不涉及開(kāi)發(fā)活動(dòng)的簡(jiǎn)單市場(chǎng)調(diào)研;作為工業(yè)(服務(wù))流程環(huán)節(jié)或常規(guī)的質(zhì)量控制、測(cè)試分析、系統(tǒng)維護(hù);其他方面的技術(shù)研究。相比舊規(guī)，新規(guī)的使用范圍更大了。

　　2.研發(fā)費(fèi)用歸集范圍擴(kuò)大。新規(guī)規(guī)定“直接從事研發(fā)活動(dòng)人員”的基本工資以及五險(xiǎn)一金可作為研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除，與舊規(guī)“專職研發(fā)人員”相比，研發(fā)人員的范圍放寬了。而且，舊規(guī)規(guī)定只有“專門(mén)用于”新產(chǎn)品以及新工藝生產(chǎn)的固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)的折舊和攤銷可進(jìn)行加計(jì)扣除。而新規(guī)打破了“專門(mén)用于”的壁壘，對(duì)于同時(shí)用于新產(chǎn)品開(kāi)發(fā)和量產(chǎn)品生產(chǎn)的設(shè)備，如果其費(fèi)用遵循合法的程序能夠歸集，同樣適用于加計(jì)扣除。

　　3.委托研發(fā)費(fèi)用扣除方式變更。對(duì)于委托外部機(jī)構(gòu)和個(gè)人進(jìn)行研發(fā)活動(dòng)產(chǎn)生費(fèi)用的加計(jì)扣除，應(yīng)由受托方和個(gè)人統(tǒng)計(jì)費(fèi)用，委托方加計(jì)扣除，委托方扣除研發(fā)費(fèi)用為受托方實(shí)際費(fèi)用發(fā)生額的80%，委托方享受稅收優(yōu)惠時(shí)需要提供費(fèi)用核算明細(xì)。對(duì)于受托方為個(gè)人的情況下需要由個(gè)人出具發(fā)票或其他有效憑證。當(dāng)委托方為企業(yè)時(shí)，若為非關(guān)聯(lián)企業(yè)，由于保密性可不出具相關(guān)證明材料，但關(guān)聯(lián)企業(yè)必須提供費(fèi)用核算明細(xì)或其他證明材料。

　　4.稅務(wù)審核程序簡(jiǎn)化。舊規(guī)規(guī)定，企業(yè)在年度申報(bào)企業(yè)所得稅時(shí)，需要同時(shí)提供研究計(jì)劃書(shū)、項(xiàng)目立項(xiàng)決議文件、研發(fā)人員名單、委托合作研發(fā)合同、費(fèi)用分配說(shuō)明、集中研發(fā)費(fèi)用決算及分?jǐn)偯骷?xì)表等文件。新規(guī)稅務(wù)審核程序得到了極大的簡(jiǎn)化，企業(yè)在申報(bào)企業(yè)所得稅時(shí)，只需要留存這些文件，待稅務(wù)局核查時(shí)準(zhǔn)確提供。同時(shí)，新規(guī)還提出了可追溯加計(jì)扣除準(zhǔn)則。自2016年1月1日以后發(fā)生的符合扣除條件而未扣除的研發(fā)費(fèi)用，可追溯享受，追溯期為3年，可在3年內(nèi)向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)并加計(jì)扣除。

　　三、研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)

　　當(dāng)前，高新技術(shù)企業(yè)在進(jìn)行研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除時(shí)，都按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)要求設(shè)置了具體的明細(xì)科目和項(xiàng)目研發(fā)臺(tái)賬，歸集整體的加計(jì)扣除費(fèi)用。但是在具體的操作層面，還存在諸多風(fēng)險(xiǎn)。

　　1.研發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)核算方式不準(zhǔn)確。研發(fā)費(fèi)用在核算時(shí)，根據(jù)不同的規(guī)則，共有三種核算方式：全部費(fèi)用化、全部資本化、有條件的資本化。而我國(guó)采用的是第三種模式，這種方式雖然更加貼切的反應(yīng)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。但是，這也意味著我國(guó)研發(fā)費(fèi)用既可以歸集為費(fèi)用，也可以劃分為資產(chǎn)，企業(yè)有了更加靈活的操作空間。在實(shí)際操作中，高新企業(yè)一般會(huì)將研發(fā)費(fèi)用全部歸集為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益，這樣研發(fā)費(fèi)用在當(dāng)期可以一次性加計(jì)扣除，稅收優(yōu)惠在當(dāng)期全部享受。但是這種核算模式的真實(shí)性和相關(guān)性大大降低，使會(huì)計(jì)信息失真，無(wú)法為決策者提供準(zhǔn)確的信息。

　　2.利用漏洞進(jìn)行研發(fā)費(fèi)用扣除。利用漏洞進(jìn)行研發(fā)費(fèi)用扣除是指利用不征稅收入進(jìn)行項(xiàng)目研發(fā)，并加計(jì)扣除相關(guān)費(fèi)用。企業(yè)的許多活動(dòng)是屬于非盈利性質(zhì)，其帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益流入屬于不征稅收入。不征稅收入一般帶有行政性收費(fèi)的性質(zhì)，或是對(duì)社會(huì)有特殊貢獻(xiàn)、對(duì)行業(yè)有引導(dǎo)性作用的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，這部分活動(dòng)已經(jīng)享受了稅收優(yōu)惠。因此，高新技術(shù)企業(yè)在研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除時(shí)，會(huì)重復(fù)享受稅收優(yōu)惠，企業(yè)在制度之外使用稅收優(yōu)惠政策，是一種違法行為。

　　3.中間試制品研發(fā)項(xiàng)目加計(jì)扣除。企業(yè)的中間試制品是指研發(fā)過(guò)程中所產(chǎn)生的中間過(guò)渡產(chǎn)品，中間試制品并非為最終產(chǎn)品形態(tài)，且未進(jìn)入流通環(huán)節(jié)，該部分費(fèi)用可以加計(jì)扣除。但是在實(shí)務(wù)操作中，中間試制品與量產(chǎn)品同步生產(chǎn)，企業(yè)為了降低稅負(fù)，將量產(chǎn)品生產(chǎn)所發(fā)生的耗費(fèi)一并歸集在研發(fā)費(fèi)用中加計(jì)扣除，達(dá)到逃稅的目的，特別是研發(fā)材料的申報(bào)制變更為留存核查制，為企業(yè)操作研發(fā)費(fèi)用營(yíng)造了空間。

　　四、研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除風(fēng)險(xiǎn)防范

　　1.完善會(huì)計(jì)核算體系。具備研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的高新企業(yè)應(yīng)當(dāng)完善其核算體系，設(shè)置符合具體業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)明細(xì)科目以及各級(jí)子科目，嚴(yán)格區(qū)分費(fèi)用化的研發(fā)支出和資本化的研發(fā)支出，分類歸集總賬科目，并采用不同的規(guī)則當(dāng)期扣除或列示于資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行累計(jì)分?jǐn)?。?duì)于同時(shí)進(jìn)行多個(gè)項(xiàng)目開(kāi)發(fā)的企業(yè)，還需要同時(shí)建立臺(tái)賬，將不同項(xiàng)目的研發(fā)費(fèi)用區(qū)別開(kāi)來(lái)。

　　2.完善企業(yè)內(nèi)部控制制度。完善的企業(yè)內(nèi)部控制制度可以有效杜絕財(cái)務(wù)舞弊以及偷稅漏稅的行為。作為企業(yè)經(jīng)營(yíng)者，其主要目的是利潤(rùn)最大化;作為研發(fā)部門(mén)，其主要目的是為了設(shè)計(jì)出更合理的產(chǎn)品及工藝;而對(duì)于財(cái)務(wù)工作者來(lái)說(shuō)，其主要任務(wù)是確保財(cái)務(wù)信息的準(zhǔn)確性。三者目的本來(lái)沒(méi)有沖突，若不在企業(yè)內(nèi)部建立權(quán)、責(zé)、利對(duì)等的關(guān)系，各部門(mén)間很容易滋生腐敗，利用研發(fā)費(fèi)用來(lái)偷稅漏稅。因此企業(yè)內(nèi)部應(yīng)建立一套有效的內(nèi)部控制系統(tǒng)，且內(nèi)控部門(mén)應(yīng)獨(dú)立于其他部門(mén)，將偷稅漏稅的風(fēng)險(xiǎn)降到最低。

　　3.加強(qiáng)外部審計(jì)監(jiān)督。研發(fā)費(fèi)用的歸集核算，以及加計(jì)扣除額的確定都是企業(yè)的自發(fā)行為，雖然企業(yè)內(nèi)部設(shè)有內(nèi)控體系，但內(nèi)控組織同時(shí)也是企業(yè)的內(nèi)部行為。若缺乏有效的企業(yè)外部監(jiān)督，研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的風(fēng)險(xiǎn)防范難免流于形式。特別是在取消企業(yè)所得稅申報(bào)過(guò)程提供項(xiàng)目證明材料的情況下，政府更應(yīng)該設(shè)立專門(mén)的審計(jì)監(jiān)督部門(mén)，加大審計(jì)核查頻次。

　　五、結(jié)語(yǔ)

　　研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除新規(guī)的頒布與實(shí)施，擴(kuò)大了研發(fā)費(fèi)用的加計(jì)扣除范圍，簡(jiǎn)化了稅收的申報(bào)流程，給不少高新技術(shù)企業(yè)帶來(lái)了福音。但是企業(yè)在實(shí)際的會(huì)計(jì)操作中切勿因小失大，追求短期利潤(rùn)而放棄長(zhǎng)期受益。對(duì)于企業(yè)內(nèi)部來(lái)說(shuō)，應(yīng)該將研發(fā)費(fèi)用的核算納入內(nèi)控系統(tǒng)，對(duì)于政府來(lái)說(shuō)，需要加強(qiáng)審計(jì)監(jiān)督，確保新政策的順利實(shí)施。

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