摘要：對被審計對象作出準確、客觀的綜合性審計評價。以上各層面的評價單獨看都具有片面性，不足以表達績效評價的全部內(nèi)容，只有將這些評價匯總起來，但這不是簡單的相加，而是要對這些層面進行邏輯分析并將它們作為一個有機的系統(tǒng)，最后得出綜合性的審計評價結(jié)果。經(jīng)過科學(xué)的績效評價過程，對各環(huán)節(jié)的仔細檢驗，最終得出的這個評價結(jié)果必然能夠符合被審計對象的實際情況，正確地反映被審計項目的績效審計水平。論文發(fā)表：《審計與經(jīng)濟研究》是由中華人民共和國新聞出版總署、正式批準公開發(fā)行的優(yōu)秀期刊。自創(chuàng)刊以來，以新觀點、新方法、新材料為主題，堅持"期期精彩、篇篇可讀"的理念。審計與經(jīng)濟研究內(nèi)容詳實、觀點新穎、文章可讀性強、信息量大，眾多的欄目設(shè)置，審計與經(jīng)濟研究公認譽為具有業(yè)內(nèi)影響力的雜志之一。審計與經(jīng)濟研究并獲中國優(yōu)秀期刊獎，現(xiàn)中國期刊網(wǎng)數(shù)據(jù)庫全文收錄期刊。

　　關(guān)鍵詞：審計評價,政府績效,經(jīng)濟

　　政府績效審計評價指標是政府績效審計評價的核心，選擇和計算評價指標是政府績效審計評價的主要工作之一。政府績效審計評價指標的不全面使指標體系建設(shè)具有緊迫性和必然性。政府績效審計評價指標體系可以分為真實合法性指標、社會效益性指標、經(jīng)濟效益性指標三個一級指標，再對這三類一級指標進行分解，最終變成多個二級指標，從而可以系統(tǒng)、全面的進行績效評價。在構(gòu)建二級指標時，要堅持定量指標和定性指標的構(gòu)建并重，財務(wù)指標和非財務(wù)指標并重，現(xiàn)實指標和預(yù)測指標并重的原則，從審計評價工作所需要的各個方面加強對評價指標的構(gòu)建。

　　政府績效審計評價作用的發(fā)揮效果如何，在很大程度上依賴于審計人員的素質(zhì)高低和對政府績效審計評價體系的掌握和運用程度。由于績效審計評價的復(fù)雜性，只具有會計、審計專業(yè)知識的人才顯然不能滿足績效審計評價的需要，培養(yǎng)復(fù)合型人才成為新的培養(yǎng)方向。大學(xué)在開設(shè)審計、會計課程時可以適當加入計算機、數(shù)量經(jīng)濟學(xué)、運籌學(xué)、管理學(xué)、統(tǒng)計學(xué)等課程。政府審計人員在從事審計工作后，還需不斷的加強學(xué)習(xí)。審計機關(guān)可以通過論壇、講座、案例分析、技能培訓(xùn)、繼續(xù)學(xué)習(xí)等各種途徑來提高審計人員的綜合素質(zhì)。

　　一、引言

　　政府績效審計自20世紀40年代產(chǎn)生至今，發(fā)揮出了傳統(tǒng)合規(guī)性審計所無法比擬的作用，在世界各國產(chǎn)生了廣泛的影響，并且在各國政府審計工作中占據(jù)著越來越重要的位置，到20世紀70年代以后，績效審計成為西方國家政府審計的主流。政府績效審計為各國政府提高公共管理的效果，明確公共管理責任以及加強公眾對社會的監(jiān)督、提高政府行為的透明度提供了有效的手段和工具。西方的政府績效審計起步較早，制度發(fā)展已經(jīng)相當成熟，基本建立起符合其國情和上層建筑的政府績效審計制度，其在保證最高審計機關(guān)的獨立性、制定完善的法律制度、完善績效審計評估標準等方面做了巨大的努力，其中美國、英國最具有代表性。

　　二、西方國家政府績效審計概況

　　(一)美國政府績效審計概述

　　美國是聯(lián)邦制國家，聯(lián)邦、州和地方政府相對獨立并實行立法、司法、行政三權(quán)分立，所以實行的是立法型的政府績效審計管理體制。美國政府賦予審計機關(guān)較強的獨立性。美國政府績效審計最高機構(gòu)美國政府責任署(GAO)是獨立的國家審計機構(gòu)，不隸屬于任何部門，其經(jīng)費采用獨立預(yù)算方式，大大增強了對政府績效審計的獨立性。同時，美國還注重加強法律的建設(shè)，使審計有法可依，1973年美國審計總署發(fā)布的《黃皮書》，根據(jù)環(huán)境變化經(jīng)多次修訂，被美國審計理論界和各級審計機構(gòu)所公認，已作為完善的法律制度被沿用至今。美國的審計范圍涵蓋一切公共資金使用領(lǐng)域，并形成了包括財務(wù)性指標、業(yè)績審核指標、項目評估指標、政策分析指標等較為完整全面的政府績效審計指標體系。

　　(二)英國政府績效審計發(fā)展

　　英國屬于君主立憲制國家，但是它也采用的是立法型模式，英國政府績效審計最高審計機關(guān)國家審計署主要對議會負責，是獨立的國家審計機關(guān)。英國績效審計的開展也有完善的法律制度作為支撐，比如1983年頒布的《國家審計法》和2009更新的《績效審計手冊》。而與美國不同的是，英國的績效審計評價標準相對比較靈活和具有針對性，其采用的是最佳價值審計指標體系，主要由政府服務(wù)總體狀況指標和政府分類服務(wù)指標兩大類指標，及170多項具體服務(wù)指標構(gòu)成，其一般參照被審計行業(yè)或部門的政策、標準和指標，審計人員的主要職責是運用謹慎的職業(yè)判斷選擇相應(yīng)的標準。

　　雖然不同的國家有其特殊的國情和經(jīng)濟、政治環(huán)境，但是從西方各國的政府績效審計發(fā)展來看，其中還是有些普遍的規(guī)律和方法存在，如何將這些科學(xué)的規(guī)律和方法運用到中國實踐中來，在把握我國基本國情的基礎(chǔ)上，還需要經(jīng)過科學(xué)合理的分析和實踐的檢驗。

　　三、我國政府績效評價體系的現(xiàn)狀

　　(一)我國政府績效審計發(fā)展歷程

　　我國從20世紀80年代開始實施政府績效審計，理論界的研究和實務(wù)界的探討都取得了一些初步成果，但與西方國家成熟的政府績效審計相比還存在很大的差距，其中重要原因是我國的政府績效審計評價體系還不夠健全。2008年審計署發(fā)布的《審計署2008—2012年審計工作發(fā)展規(guī)劃》要求著力構(gòu)建績效審計評價及方法體系，2009年建立起中央部門預(yù)算執(zhí)行績效審計評價體系，2010年建立起財政績效審計評價體系，2013年基本建立起符合我國發(fā)展實際的績效審計方法體系。我國政府績效審計起步較晚，至今仍無規(guī)范的績效審計評價體系可供參考，由此導(dǎo)致審計人員在政府審計中難以得出客觀公正的評價結(jié)論。當前我國不僅缺乏對政府機關(guān)，公共部門資金使用及投資項目等經(jīng)濟效益的衡量指標體系，也沒有對政府使用資金的社會效益量化的評價體系。評價體系的缺乏給我國的政府績效審計工作帶來了很大的困難，因此構(gòu)建一個統(tǒng)一、規(guī)范、科學(xué)、合理的績效審計評價體系的任務(wù)十分緊迫。從中可以看出建立符合中國國情，科學(xué)合理的政府績效審計評價體系是推動政府績效審計發(fā)展的重中之重。但是由于目前政府的績效審計評價體系還不夠全面，評價指標過于簡單，所以對政府績效審計評價體系的研究具有十分重要的意義。

　　(二)我國政府績效評價體系

　　縱觀我國績效審計的發(fā)展歷程，目前只有兩套績效評估指標體系可供審計機關(guān)參考，包括財政部1995年發(fā)布的企業(yè)績效評估指標體系和2004年中國人事部《中國政府績效評估研究》課題組提出的地方政府績效評估指標體系。1995年的企業(yè)績效評估指標體系從企業(yè)投資者、債權(quán)人以及企業(yè)對社會的貢獻三個方面規(guī)定了十項指標：銷售利潤率、總資產(chǎn)報酬率、資本收益率、資本保值增值率、資產(chǎn)負債率、流動比率或速動比率、應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率、存貨周轉(zhuǎn)率、社會貢獻率和社會積累率。然而該指標體系的制定只是為了評價企業(yè)財務(wù)績效，而沒有將社會生態(tài)、環(huán)境保護等指標考慮在內(nèi)，對于政府機關(guān)和非盈利組織的績效評價缺乏可供參考的指標體系。地方政府績效評估指標體系是課題組在借鑒了國內(nèi)外相關(guān)指標體系設(shè)計思想和方法的基礎(chǔ)上提出的，主要用來評價地方政府的績效，共分為三級，由職能指標、影響指標和潛力指標3個一級指標、11個二級指標和33個三級指標構(gòu)成。但是從政府績效審計的角度來看，這些評價指標不具有實際利用價值，不能應(yīng)用到我國的政府績效審計評價的實踐中去，目前的政府績效審計評價還主要依靠審計人員的經(jīng)驗，指標體系的建設(shè)任重而道遠。

　　四、我國政府績效審計評價體系存在問題及原因分析

　　(一)我國政府績效審計評價體系存在問題

　　(1)我國政府績效審計評價體系的主觀性強，缺乏客觀性。當前我國政府績效審計評價還主要依靠審計人員的經(jīng)驗，審計人員缺乏相關(guān)的專業(yè)知識，績效審計評價方法不夠先進，績效審計評價流程不科學(xué)，需要運用大量的職業(yè)判斷來進行定性分析，不可避免地導(dǎo)致評價結(jié)果具有主觀性，增加了評價的錯誤率，難以保證審計評價的質(zhì)量，并且由于政府績效審計具有特殊性，其審計對象具有無償性和社會效益性等又加大了解決此問題的難度。

　　(2)我國政府績效審計評價體系規(guī)范化程度不高。當前我國仍沒有出臺與政府績效審計相關(guān)的法律法規(guī)，評價體系的建設(shè)缺乏法律保障。各地方政府審計機關(guān)所采用的績效評價標準和指標不盡相同，未形成統(tǒng)一的全面的評價體系，因此導(dǎo)致各地方政府績效缺乏可比性，各種違法行為可能趁機發(fā)生而不會受到制裁，從而影響了審計的質(zhì)量，降低了社會公眾對政府的信任。

　　(3)我國的政府績效審計評價結(jié)果不準確，不能滿足績效審計的評價目標。我國審計機關(guān)在進行績效評價時主要依靠審計人員的經(jīng)驗，但是我國的審計人員素質(zhì)總體不高，在評價過程中經(jīng)常出現(xiàn)失誤，經(jīng)常忽略一些重要的必須的審計程序和審計工作，經(jīng)常浪費人力、財力等對一些與審計目標無關(guān)的項目進行審計，經(jīng)常出現(xiàn)審計工作與審計目標發(fā)生偏離等等，這些都影響了審計評價的水平，降低了審計評價的質(zhì)量。

　　(4)目前的政府績效審計評價體系不能和我國的實際操作有機結(jié)合起來。在評價過程中，各級審計機關(guān)會借鑒課題組提出地方政府績效評估指標體系和財政部頒布的企業(yè)績效評估指標體系，但是我國的這兩套指標體系不符合審計工作的實際需要和審計對象的實際情況，不能大量運用于審計實踐。審計機關(guān)在進行績效審計評價時，照搬指標體系的方法，也不注重觀察存在的問題，不能做到具體問題具體分析，審計評價結(jié)果因此也就具有片面性。

　　(二)我國政府績效審計評價體系存在問題原因分析

　　(1)缺乏與政府績效審計相關(guān)的法律法規(guī)。目前我國的績效審計工作處于一種不完全的法律授權(quán)狀態(tài)，現(xiàn)有的法律法規(guī)對審計機關(guān)開展績效審計的目標、內(nèi)容、范圍還沒有明確規(guī)定。由于政府績效審計缺乏法律法規(guī)依據(jù)，被審計單位以及相關(guān)部門的責任和義務(wù)缺少法律約束，相關(guān)的審計評價標準和指標沒有硬性的規(guī)章作保證很難做到統(tǒng)一全面。

　　(2)評價目標制定不準確或制定準確但是在績效評價中發(fā)生偏離。績效評價體系中的各要素是相互聯(lián)系的，缺一不可，評價目標的準確制定是績效審計評價的一個最為重要的環(huán)節(jié)。雖然總體的評價目標制定思路是一致的，但針對具體的被審計對象，評價目標的內(nèi)容還是不盡相同的，然而我國的各級審計機關(guān)不能根據(jù)具體情況準確制定出評價目標的現(xiàn)象很多。有的審計機關(guān)在開始時制定出比較科學(xué)合理的評價目標，但接著在選擇評價標準、評價指標和評價方法時未能與評價目標相符合一致。有的審計機關(guān)不能根據(jù)實際的需要修改評價目標，一味的追求與現(xiàn)在已不符合實際的審計目標的一致。這些也說明審計人員實際操作能力不強，從而導(dǎo)致績效審計評價水平不高。

　　(3)缺乏科學(xué)合理的績效審計評價流程。評價流程的科學(xué)制定使得每個審計人員心中都建立起開展工作的總體框架。但目前審計人員主要憑自己的經(jīng)驗，大概的制定出一個評價目標，然后就根據(jù)自己的經(jīng)驗開展評價工作，經(jīng)常出現(xiàn)職能不清，已經(jīng)做過的工作仍然重復(fù)在做，需要做的工作和需要發(fā)現(xiàn)的問題被忽略的現(xiàn)象，最后當這些被發(fā)現(xiàn)時，又需要投入大量的時間來重新收集和分析數(shù)據(jù)，降低了審計效率。更糟的是，關(guān)鍵數(shù)據(jù)沒有收集，從而未能得出正確的評價結(jié)果，白白的浪費了人力、物力和財力。

　　(4)缺乏全面的可供參考的績效審計評價的指標體系。我國雖然已經(jīng)有兩套績效審計評價指標體系可供參考，但是這兩套并不是為了政府績效審計評價而提出的，與政府績效審計評價的要求有所不同。做好政府績效審計評價，全面、系統(tǒng)的績效審計評價指標體系是必不可少的。并且我國現(xiàn)有的績效評價指標體系不全面，不能完全覆蓋所要評價的內(nèi)容。目前，評價指標中財務(wù)指標多而非財務(wù)指標少，現(xiàn)實指標多而預(yù)測指標少，從而導(dǎo)致我國部分政府重視經(jīng)濟利益，而忽視了不可以量化衡量的社會效益，如社會生態(tài)，環(huán)境保護和國家安全等等，有違科學(xué)發(fā)展觀的理念。

　　(5)審計人員的素質(zhì)不高，專業(yè)能力不強。政府績效審計評價體系的各要素的選擇和制定對審計人員的素質(zhì)有很高的要求。但是目前在實際績效評價中，審計人員缺乏必需的專業(yè)知識、綜合能力、邏輯分析能力和實際操作能力，不能準確的制定評價目標，不能熟練的掌握和遵守評價原則，不能科學(xué)合理的選擇評價方法，不能全面計算和分析評價指標，不能綜合系統(tǒng)的得出評價結(jié)果。這些足以說明，我國審計人員的素質(zhì)與政府績效審計評價的要求還相差甚遠，復(fù)合型人才的培養(yǎng)是提高政府績效審計水平必須要重視的一個基礎(chǔ)工作。

　　五、我國政府績效審計評價體系的構(gòu)建

　　(一)制定、完善與績效審計評價相關(guān)的法律法規(guī)

　　完善的法律法規(guī)是有效開展績效審計評價和保證績效審計質(zhì)量的重要保證，我國至今缺乏專門的針對政府績效審計的法律法規(guī)，嚴重影響了我國績效審計的發(fā)展歷程。因此，我國政府可借鑒西方發(fā)達國家的經(jīng)驗，盡快制定出符合國情的政府績效審計法律法規(guī)，為政府績效審計的發(fā)展提供法律保證，如制定《政府績效審計準則》、《政府績效審計操作指南》、《政府績效審計職業(yè)規(guī)則》等等，以使政府績效審計的監(jiān)督和評價規(guī)范化、系統(tǒng)化、權(quán)威化。

　　(二)制定科學(xué)、準確的績效審計評價目標

　　在審計評價剛開始時，可以根據(jù)被審計對象的實際情況，參考國家的有關(guān)規(guī)定，借鑒前面已經(jīng)實施的審計評價項目案例，通過深入調(diào)查，制定出一個初步的評價目標，并且所有的審計評價工作要圍繞著此目標進行。在審計評價工作的開展過程中，審計人員對被審計對象有了進一步認識，被審計對象的環(huán)境也有可能發(fā)生變動，可能需要進一步修改評價目標，這時候的評價目標修改千萬要非常謹慎，關(guān)乎前面審計工作與后面審計工作的銜接。我們可以對被審計對象重新定位，保留評價目標中合理的部分，仔細考慮修改評價目標中不合理的部分，然后根據(jù)新的評價目標實施審計程序。

　　上圖構(gòu)建出在制定績效審計評價流程時所需要考慮的整體評價思路，科學(xué)合理的流程是得出正確的審計評價結(jié)果的關(guān)鍵因素，是實施審計工作的重要保證，因此，流程的構(gòu)建是一份非常重要的工作。

　　(1)制定準確的評價目標，并根據(jù)評價目標來確定績效評價的基本內(nèi)容和適合的評價策略。評價目標可以細分為真實合法性、社會效益和經(jīng)濟效益三大目標，是整個績效審計評價的出發(fā)點和歸宿，是進行其他工作的前提，審計評價內(nèi)容和評價策略必須要與評價目標相一致，以評價目標為中心。在制定評價目標時，一定要綜合考慮這三大子目標，處理好這三大子目標的關(guān)系。評價內(nèi)容和評價策略一定要具體詳細，需要將評價目標結(jié)合審計所處的實際環(huán)境，落實到具體的評價對象上來，以便于開展績效評價工作。

　　(2)根據(jù)評價目標確定績效評價的標準、評價指標和評價方法。有效的審計評價還需要有與評價目標相適應(yīng)的、規(guī)范的評價標準和科學(xué)合理的評價指標。評價標準是衡量和評價被審計對象效益的尺度，是發(fā)表審計意見、得出審計結(jié)論的依據(jù)，在選擇時一定要緊緊抓住評價目標謹慎選擇，要堅持與被審計對象溝通，以國際公認標準、國家公認標準、國家法律法規(guī)為最高標準，評價標準要具備可比性和一貫性這些原則。評價指標的選擇很關(guān)鍵，是績效評價目標和內(nèi)容的載體，是評價體系的核心。評價指標不能一味貪圖數(shù)量的多少，應(yīng)該以綜合性較強的指標為主，在眾多指標中選擇最具有代表性的指標。審計評價方法是審計評價過程中通過評價指標，再用評價標準衡量，最后得出評價結(jié)果的手段，會對績效審計評價結(jié)果產(chǎn)生很大的影響。在績效審計評價中，既可以選擇簡單的審閱和符合測試等方法，又可以選擇復(fù)雜的比如數(shù)學(xué)論證等方法，只要能滿足所確定的評價目標，審計人員可以根據(jù)自身的實際情況比如審計費用、所擁有的技術(shù)等合理地選擇審計評價方法。

　　(3)根據(jù)審計中發(fā)現(xiàn)的總體情況初步形成審計評價結(jié)果。審計發(fā)現(xiàn)的總體情況是支持審計評價的第一層面，比如可以從審計調(diào)查中發(fā)現(xiàn)的資金投入情況、審計項目實施情況、被審計對象存在的問題的解決情況等方面來支持審計評價，但是這樣形成的評價結(jié)果還是不準確的，有待進入下一環(huán)節(jié)的檢驗。

　　(4)根據(jù)審計中揭示的典型問題進一步支持審計評價。審計調(diào)查的總體情況只是在總體基本面上初步支持審計評價，為了增加審計評價的深度，需要結(jié)合典型問題再予以論證支持。典型問題是指與審計項目有關(guān)的，經(jīng)常出現(xiàn)或者出現(xiàn)頻率不高但非常突出的問題。可以從審計對象的管理體制和政策、資金管理使用過程、問題處理過程，人員和資源的配置等角度來發(fā)現(xiàn)存在的典型問題。通過對典型問題的研究可以確定審計評價結(jié)果是否合理，是否存在與事實不符合的地方，進一步強化審計評價。

　　(5)進行審計分析來完善審計評價。前些程序已經(jīng)發(fā)現(xiàn)了項目審計存在的問題，我們還需要對存在的問題進行深入的系統(tǒng)的分析，這也是績效評價的必經(jīng)階段，可以完善審計評價。審計分析就是找出問題，并結(jié)合已經(jīng)計算出的評價指標，對照評價標準，再結(jié)合審計人員的經(jīng)驗和專業(yè)知識，對問題進行詳細深入的分析，找出問題所存在的具體原因，進一步完善審計評價結(jié)果。所以，由于審計分析的重要性，一定要重視，不能忽略此環(huán)節(jié)。