摘要：在權(quán)益法核算下，舊準(zhǔn)則將初始投資成本與所有者權(quán)益份額的差額，正值計(jì)入股權(quán)投資差額，逐年攤銷計(jì)入損益，負(fù)值直接計(jì)入資本公積;新準(zhǔn)則下不再產(chǎn)生股權(quán)投資差額，對(duì)于初始投資成本與可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，負(fù)值則計(jì)入當(dāng)期損益，正值計(jì)入“商譽(yù)”，不再按年限進(jìn)行攤銷，而是在期末進(jìn)行減值測(cè)試。

　　一、與投資業(yè)務(wù)核算相關(guān)的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

　　新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中涉及投資業(yè)務(wù)的具體準(zhǔn)則很多，其中主要的有：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長期股權(quán)投資》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)——金融工具列報(bào)》(以下簡稱“新準(zhǔn)則”)。這4項(xiàng)準(zhǔn)則將取代2001年修訂發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——投資》(以下簡稱“舊準(zhǔn)則”)。

　　二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下“投資業(yè)務(wù)”的分類及相應(yīng)的計(jì)量

　　新準(zhǔn)則打破了舊準(zhǔn)則以短期投資和長期投資為主要分類并分別規(guī)定其確認(rèn)、計(jì)量要求的傳統(tǒng)格局，按照國際上通行的標(biāo)準(zhǔn)對(duì)投資進(jìn)行分類，即分為：交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)、持有至到期投資和長期股權(quán)投資。

　　新準(zhǔn)則突出了企業(yè)管理當(dāng)局投資管理的意圖和目的，以及由此產(chǎn)生的對(duì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的不同要求，并分別各個(gè)投資項(xiàng)目提出了初始確認(rèn)、后續(xù)計(jì)量以及減值的具體規(guī)范，現(xiàn)簡要列示如下表：

　　項(xiàng)目 初始確認(rèn) 后續(xù)計(jì)量 后續(xù)計(jì)量的利得或損失 減值

　　初始計(jì)量 交易費(fèi)用處理 支付價(jià)款中包含的已宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或債券利息

　　交易性金融資產(chǎn) 公允價(jià)值 計(jì)入當(dāng)期損益 計(jì)入初始確認(rèn)金額 公允價(jià)值 當(dāng)期損益 不適用

　　可供出售金融資產(chǎn) 公允價(jià)值 計(jì)入初始確認(rèn)金額。 計(jì)入初始確認(rèn)金額 公允價(jià)值 資本公積(終止時(shí)轉(zhuǎn)回計(jì)損益 所有者權(quán)益轉(zhuǎn)回計(jì)損益

　　持有至到期投資 公允價(jià)值 計(jì)入初始確認(rèn)金額 計(jì)入初始確認(rèn)金額 攤余成本 當(dāng)期損益 攤余成本一可收回金額

　　長期股權(quán)投資 同一控制下的企業(yè)合并，以被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額進(jìn)行計(jì)量;

　　非同一控制下的企業(yè)合并和非企業(yè)合并，以付出資產(chǎn)的公允價(jià)值和直接費(fèi)用進(jìn)行計(jì)量 作為應(yīng)收項(xiàng)目單獨(dú)核算 以成本法確定 當(dāng)期損益 計(jì)入損益以權(quán)益法確定 沖減成本

　　三、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下“投資”業(yè)務(wù)核算應(yīng)設(shè)置的主要會(huì)計(jì)科目及其核算內(nèi)容

　　(一)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下“投資”業(yè)務(wù)核算應(yīng)設(shè)置的主要會(huì)計(jì)科目

　　為滿足新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，企業(yè)要對(duì)投資進(jìn)行核算，需要根據(jù)“新準(zhǔn)則”重新設(shè)計(jì)會(huì)計(jì)科目體系和財(cái)務(wù)核算辦法。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下有關(guān)“投資”業(yè)務(wù)核算設(shè)置的一級(jí)會(huì)計(jì)科目主要有“交易性金融資產(chǎn)”、“可供出售金融資產(chǎn)”、“持有至到期投資”、“長期股權(quán)投資”四個(gè)。“持有至到期投資” 科目下設(shè)置明細(xì)科目：“投資成本”、“溢價(jià)”、“折價(jià)”、“應(yīng)計(jì)利息”;“長期股權(quán)投資”科目在權(quán)益法下要設(shè)置“投資成本”、“損益調(diào)整”、“投資準(zhǔn)備”等明細(xì)科目進(jìn)行明細(xì)核算。為便于理解應(yīng)用將新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的會(huì)計(jì)科目對(duì)照列示如下：

　　新舊科目對(duì)照表

　　新科目 舊科目 備注

　　交易性金融資產(chǎn) 短期投資

　　可供出售金融資產(chǎn) 短期投資

　　持有至到期投資

　　——投資成本

　　——溢價(jià)

　　——折價(jià)

　　——應(yīng)計(jì)利息

　　長期債券投資

　　——債券面值

　　——債券溢價(jià)

　　——債券折價(jià)

　　——應(yīng)計(jì)利息

　　——債券費(fèi)用

　　長期股權(quán)投資

　　——投資成本

　　——損益調(diào)整

　　——投資準(zhǔn)備

　　長期股權(quán)投資

　　——投資成本

　　——損益調(diào)整

　　——投資準(zhǔn)備

　　——股權(quán)投資差額 新準(zhǔn)則下不再產(chǎn)生股權(quán)投資差額，對(duì)于初始投資成本與可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，負(fù)值則計(jì)入當(dāng)期損益，正值計(jì)入“商譽(yù)”，不再按年限進(jìn)行攤銷，而是在期末進(jìn)行減值測(cè)試。

　　(二)新準(zhǔn)則下有關(guān)“投資”會(huì)計(jì)科目的核算內(nèi)容

　　(1)“交易性金融資產(chǎn)”核算符合下列三個(gè)條件之一的應(yīng)劃分為交易性金融資產(chǎn)：持有金融資產(chǎn)或承擔(dān)金融負(fù)債的目的，主要是為了近期內(nèi)出售和回購;金融資產(chǎn)或金融負(fù)債是企業(yè)采用短期獲利模式進(jìn)行管理的金融工具投資組合中的一部分;屬于衍生金融工具。只有活躍市場(chǎng)中有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資，才能指定為交易性金融資產(chǎn)。

　　(2)“可供出售金融資產(chǎn)”核算初始確認(rèn)時(shí)即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)。

　　(3)“持有至到期投資”核算有固定或可確定金額和固定期限，且明確打算持有至到期日的非衍生金融資產(chǎn)，以及企業(yè)委托銀行或其他金融機(jī)構(gòu)向其他單位貸出的款項(xiàng)。

　　(4)“長期股權(quán)投資”核算企業(yè)持有的采用成本法和權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資。長期股權(quán)投資核算采用權(quán)益法的，應(yīng)當(dāng)分別“投資成本”、“損益調(diào)整”、“所有者權(quán)益其他變動(dòng)”進(jìn)行明細(xì)核算。

　　四、新舊準(zhǔn)則下“投資”業(yè)務(wù)核算的主要差異

　　(一)新準(zhǔn)則將原“短期投資”劃分為“交易性金融資產(chǎn)”和“可供出售金融資產(chǎn)”

　　舊準(zhǔn)則下的“短期投資”，取得時(shí)按成本計(jì)量，期末按成本與市價(jià)孰低計(jì)量，對(duì)于市價(jià)低于成本的差額，計(jì)提相關(guān)的跌價(jià)準(zhǔn)備。

　　新準(zhǔn)則將短期投資修改為“交易性金融資產(chǎn)”和“可供出售金融資產(chǎn)”，按照金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則的相關(guān)原則執(zhí)行，即①對(duì)于“交易性金融資產(chǎn)”，取得時(shí)以公允價(jià)值計(jì)量，期末按照公允價(jià)值調(diào)整，對(duì)于公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入損益。②對(duì)于“可供出售金融資產(chǎn)”，取得時(shí)以歷史成本計(jì)量，期末按照公允價(jià)值調(diào)整，對(duì)于公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入權(quán)益。

　　(二)新準(zhǔn)則將“長期債權(quán)投資”修改為“持有至到期投資”

　　舊準(zhǔn)則中“長期債權(quán)投資”按照長期債權(quán)投資的成本，以每期應(yīng)計(jì)利息及溢折價(jià)攤銷金額后的賬面價(jià)值計(jì)量;對(duì)于溢折價(jià)的攤銷，可以采用直線法，也可以采用實(shí)際利率法。

　　新準(zhǔn)則下“長期債權(quán)投資”按照金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則執(zhí)行，即根據(jù)管理層的持有目的，原來作為長期債權(quán)投資的原則上應(yīng)劃分為持有至到期投資，并以攤余成本計(jì)量。攤余成本指長期債權(quán)投資的初始確認(rèn)金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果：①扣除已償還的本金;②加上或減去采用實(shí)際利率法將該初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額進(jìn)行攤銷形成的累計(jì)攤銷額;③扣除已發(fā)生的減值損失或無法收回的金額。

　　(三)新舊準(zhǔn)則下“長期股權(quán)投資”的核算比較

　　1、初始計(jì)量：舊準(zhǔn)則下“長期股權(quán)投資”按照投出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和直接費(fèi)用進(jìn)行計(jì)量。新準(zhǔn)則中“長期股權(quán)投資”初始投資成本的確定較為復(fù)雜，新準(zhǔn)則按照企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資與非企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資進(jìn)行分類，企業(yè)合并又分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并，分別按照不同的方法確定初始投資成本，其確認(rèn)更為客觀、準(zhǔn)確。對(duì)于同一控制下的企業(yè)合并，是按照被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額進(jìn)行計(jì)量，初始投資成本與合并方所支付的合并對(duì)價(jià)之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積;資本公積不足沖減的,調(diào)整留存收益;對(duì)于非同一控制下的企業(yè)合并和非企業(yè)合并，是按照付出資產(chǎn)的公允價(jià)值和直接費(fèi)用進(jìn)行計(jì)量。

　　2、成本法與權(quán)益法:

　　舊準(zhǔn)則規(guī)定，投資企業(yè)對(duì)被投資單位無控制、無共同控制且無重大影響的，長期股權(quán)投資應(yīng)該采用成本法核算;投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有控制、共同控制或重大影響的，長期股權(quán)投資應(yīng)該采用權(quán)益法核算。一般地，根據(jù)投資企業(yè)的持股比例，當(dāng)投資企業(yè)的持股比例低于20%普通股，采用成本法;持有20%-50%普通股時(shí)，采用權(quán)益法核算。但判斷投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)的影響程度，應(yīng)按實(shí)質(zhì)重于形式的原則，來決定采用何種方法。

　　新準(zhǔn)則擴(kuò)大了成本法的適用范圍， 規(guī)定企業(yè)對(duì)子公司投資，日常會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)應(yīng)采用成本法核算，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)調(diào)整為權(quán)益法。除企業(yè)對(duì)子公司投資外，對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響，且在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益性投資，也采用成本法核算。

　　在成本核算法下，舊準(zhǔn)則的初始投資成本一般不變動(dòng);新準(zhǔn)則對(duì)非同一控制下的企業(yè)合并取得的子公司，應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步確認(rèn)“商譽(yù)”或當(dāng)期損益。

　　主要參考文獻(xiàn)：

　　[1] 中華人民共和國財(cái)政部令第33號(hào)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 (2006年)》

　　[2] 范翠玲：“不同情況下長期股權(quán)投資差額的會(huì)計(jì)處理”，《財(cái)會(huì)研究》，2006年第6期。

　　[3] 中華人民共和國財(cái)政部 財(cái)會(huì)便[2006]30號(hào)，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南》(征求意見稿)。

　　[4] 姜美華: 實(shí)施《金融工具確認(rèn)和計(jì)量暫行規(guī)定(試行)》的建議，《財(cái)會(huì)月刊》，2006/21。

　　[5] 財(cái)政部:《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2001)》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2001年版。