摘要：會計準(zhǔn)則是會計人員從事會計工作的規(guī)則和指南。按其使用單位的經(jīng)營性質(zhì)，會計準(zhǔn)則可分為營利組織的會計準(zhǔn)則和非營利組織的會計準(zhǔn)則。文章發(fā)表在《新聞傳播》上，是綜合論文編寫發(fā)表范文，供同行參考。

　　關(guān)鍵詞：新會計準(zhǔn)則 理解 分析

　　會計準(zhǔn)則是規(guī)范會計帳目核算、會計報告的一套文件。它的目的在于把會計處理建立在公允、合理的基礎(chǔ)之上，并使不同時期、不同主體之間的會計結(jié)果的比較成為可能。按其使用單位的經(jīng)營性質(zhì)，會計準(zhǔn)則可分為營利組織的會計準(zhǔn)則和非營利組織的會計準(zhǔn)則。

　　2006年2月15日，財政部同時發(fā)布新的39項會計準(zhǔn)則和48項審計準(zhǔn)則，標(biāo)志著適應(yīng)我國市場經(jīng)濟發(fā)展要求、與國際慣例趨同的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系和注冊會計師審計準(zhǔn)則體系即將建立。但是,新會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的趨同不等于相同。在關(guān)聯(lián)方交易及其交易的披露、資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回、部分政府補助的會計處理上,新會計準(zhǔn)則保持了中國特色。

　　會計準(zhǔn)則體系包括1項基本會計準(zhǔn)則、38項具體會計準(zhǔn)則以及相關(guān)應(yīng)用指南，強化了為投資者和社會公眾提供決策有用會計信息的新理念，實現(xiàn)了與國際慣例的趨同，首次構(gòu)建了比較完整的有機統(tǒng)一體系，并為改進國際財務(wù)報告準(zhǔn)則提供了有益借鑒，實現(xiàn)了我國企業(yè)會計準(zhǔn)則建設(shè)新的跨越和突破。對現(xiàn)行的1997年至2001年期間頒布的16項具體會計準(zhǔn)則,也進行了全面的梳理、調(diào)整和修訂。新會計準(zhǔn)則將于2007年1月1日起在上市公司中執(zhí)行,其他企業(yè)鼓勵執(zhí)行。因為新準(zhǔn)則首先在上市公司中執(zhí)行，所以本文中舉例均以上市公司例。

　　同現(xiàn)行會計準(zhǔn)則相比，新會計準(zhǔn)則的重要變化體現(xiàn)在6個方面

　　第一個變化：公允價值計量重新得到認可和運用

　　在新基本準(zhǔn)則中歷史成本不再作為會計核算的基本原則 ,其他基本原則如：重要性原則、謹(jǐn)慎原則、實質(zhì)重于形式原則、可比性、一致性、明晰性等原則得到保留，這就為公允價值原則的運用打開了綠燈。

　　美國會計準(zhǔn)則和國際財務(wù)報告準(zhǔn)則比較側(cè)重公允價值的應(yīng)用,以體現(xiàn)會計信息的相關(guān)性，此次準(zhǔn)則體系中主要在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性交易等方面采用了公允價值。總體上說,新會計準(zhǔn)則體系對公允價值的運用還是比較謹(jǐn)慎的。在我國市場經(jīng)濟規(guī)則還未完全建立的情況下公允價值很難取得，如何做到真正的公平?關(guān)鍵看評估機構(gòu)如何評估。公允價值的運用是否能帶來會計準(zhǔn)則制定者所期望的政策效果，是非常值得我們關(guān)注的。

　　我國新企業(yè)會計準(zhǔn)則自2007年1月1日在上市公司施行，并逐步擴大實施范圍。經(jīng)過各方面的共同努力，較好地實現(xiàn)了新舊轉(zhuǎn)換和平穩(wěn)實施。在準(zhǔn)則實施過程中，提出了一些需要進一步解釋和明確的問題，有些章節(jié)希望再補充些實例。與此同時，2007年12月6日，內(nèi)地和香港簽署了兩地會計準(zhǔn)則等效的聯(lián)合聲明，根據(jù)兩地準(zhǔn)則等效磋商和談判的結(jié)果，有些內(nèi)容需要通過《講解》的修訂進行必要的補充。根據(jù)上述情況，以《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解2006》原有框架及其內(nèi)容為基礎(chǔ)，進行了較為全面的梳理、補充和完善，形成了《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解2008》。

　　1、公允價值與債務(wù)重組

　　1998年到2001年,債務(wù)重組利得可以計入當(dāng)期損益。也就是說,企業(yè)可以通過債務(wù)重組獲得利潤，但是,2001年開始實施的會計準(zhǔn)則,將債務(wù)重組利得計入公司資本公積,不能產(chǎn)生利潤。

　　《企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號――債務(wù)重組》,規(guī)定了可能產(chǎn)生損益的債務(wù)重組四種情況:

　　第一,債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價值與實際支付現(xiàn)金之間的差額,確認為債務(wù)重組利得,計入當(dāng)期損益;

　　第二,債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的,債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額,確認為債務(wù)重組利得,計入當(dāng)期損益;

　　對作為債務(wù)人的上市公司而言,新的債務(wù)重組準(zhǔn)則意味著,一旦債權(quán)人讓步,上市公司獲得的利益將直接計入當(dāng)期收益,進入利潤表，對于滬深兩市的業(yè)績較差的公司來說，通過債務(wù)重組可獲得巨額利潤，大大提高其每股收益。

　　2、公允價值與非貨幣性交易

　　《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號――非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定,非貨幣性資產(chǎn)交換同時滿足如下兩個條件,應(yīng)當(dāng)以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本,公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益:

　　第一,交換具有商業(yè)實質(zhì);

　　第二,換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量。

　　如果上述兩個條件不能同時滿足,則仍以換出資產(chǎn)的賬面價值作為換入成本,不確定損益。上述規(guī)定特別指出,若交易雙方存在關(guān)聯(lián)關(guān)系,可能導(dǎo)致發(fā)生的交換不具有商業(yè)實質(zhì)。

　　非貨幣性資產(chǎn)交換,再次運用了公允價值來計量。由此產(chǎn)生的結(jié)果是,這一交換將再次產(chǎn)生利潤，此前采用的賬面價值計算法,基本不產(chǎn)生利潤。新準(zhǔn)則重新引入公允價值,對股票投資者意義重大。因為按公允價值計算能夠產(chǎn)生利潤。

　　會計準(zhǔn)則的制訂主體有兩類：在奉行大陸法系的國家，會計規(guī)范一般采用法定主義。即會計事務(wù)的處理規(guī)則從屬于稅法，國家制訂了一系列具體的會計法規(guī)、甚至包括統(tǒng)一的會計科目表，如法國、德國。在奉行普通法的國家，會計準(zhǔn)則由民間專業(yè)團體制訂、并在實踐上被稅法、證券法所承認，如美國的《公認會計原則》(GAAP)，以及國際會計準(zhǔn)則委員會的《國際會計準(zhǔn)則》(IAS)。

　　3、公允價值與投資

　　根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號------金融工具確認和計量》的規(guī)定,對于交易性金融資產(chǎn),取得時以成本計量,期末按照公允價值對金融資產(chǎn)進行后續(xù)計量, 公允價值的變動計入當(dāng)期損益,按照這一規(guī)定,上市公司進行短期股票投資的,將不再采用原先的成本與市價孰低法計量,而將純粹采用市價法。通俗的說就是炒股所得計入當(dāng)期利潤

　　根據(jù)新會計準(zhǔn)則,上市公司投資股票等交易性證券,將采用公允價值――交易所市價計價這樣規(guī)定將使上市公司在短期證券投資上的收益浮出水面,部分上市公司業(yè)績因此得以提升。

　　舉例而言,如果一家上市公司以每股5元在二級市場買入了500萬股股票,到年底該股票上漲到了10元,按照原先的會計方法,該公司的2500萬元賬面所得是不能計入當(dāng)期利潤的,在報表中,這部分股票仍然是按照5元的成本計入資產(chǎn)。但按照新的會計準(zhǔn)則,這部分股票將按照10元計價,并且將為公司增加2500萬元投資收益。

　　但需要注意的是對于上市公司持有的法人股,新會計準(zhǔn)則一般不把它認定為交易性金融資產(chǎn),而是劃分為可供出售金融資產(chǎn)。對于該類資產(chǎn)的計量,新會計準(zhǔn)則規(guī)定,取得時按照成本計量,期末按照公允價值計量,對于公允價值與賬面價值之間的差額計入所有者權(quán)益。

　　第二個變化：減值準(zhǔn)備不能沖回

　　《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號――資產(chǎn)減值》第17條明確規(guī)定:資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認,在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。只允許在資產(chǎn)處置時，再進行會計處理。資產(chǎn)減值,是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值。

　　但是，下列減值情況除外：

　　(一)存貨的減值，適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第1 號——存貨》。

　　(二)采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)的減值，適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第3 號—投資性房地產(chǎn)》。

　　(三)消耗性生物資產(chǎn)的減值，適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第5 號—— 生物資產(chǎn)》。

　　(四)建造合同形成的資產(chǎn)的減值，適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第15 號——建造合同》。

　　上市公司利潤操縱的一條主要途徑――資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回,此路被新準(zhǔn)則封死了。這一新規(guī)意味著,那些喜歡采用大幅計提減值準(zhǔn)備進行利潤調(diào)節(jié)的公司,有可能在2006年將減值準(zhǔn)備沖回;否則,在2007年1月1日執(zhí)行新的會計準(zhǔn)則后,這些被隱藏的利潤將再也沒有機會浮出水面。

　　眾所周知，運用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提和沖回操縱企業(yè)利潤，是我國一些上市公司經(jīng)常使用的重要手段之一。如，科龍電器，2002年度轉(zhuǎn)回壞賬準(zhǔn)備0.5億元，轉(zhuǎn)回存貨跌價準(zhǔn)備2.12億元。資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回，在會計處理上是減少當(dāng)期費用，相應(yīng)地增加了利潤。科龍電器由2001年虧損15億元到2002年實現(xiàn)盈利1億元，正是充分利用轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值準(zhǔn)備手段才使得科龍電器的經(jīng)營業(yè)績在如此短的時間里完成了驚天大逆轉(zhuǎn)。

　　第三個變化：所得稅會計處理方法有重大改變

　　《所得稅》準(zhǔn)則是本次企業(yè)會計準(zhǔn)則體系中修訂的一項重要內(nèi)容。本準(zhǔn)則沒有按照原《企業(yè)所得稅會計處理暫行規(guī)定》那樣,將稅前會計利潤與納稅所得之間 的差異分為永久性差異和時間性差異,而是直接借鑒《國際會計準(zhǔn)則第12------所得稅》,采用暫時性差異的概念,據(jù)此計算遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債,由此確認的所得稅費用包括了當(dāng)期所得稅費用和遞延所得稅費用。然后根據(jù)利潤總額扣除所得稅費用,得出稅后利潤即凈利潤。

　　自財政部1994年發(fā)布《企業(yè)所得稅會計處理暫行規(guī)定》以來,我國企業(yè)的所得稅會計基本是應(yīng)付稅款法和納稅影響會計法(包括遞延法和債務(wù)法)并存。絕大多數(shù)企業(yè)采用了應(yīng)付稅款法,而商業(yè)銀行由于需要按照貸款五級分類結(jié)果計提貸款損失準(zhǔn)備,較多地采用了納稅影響會計法。而本準(zhǔn)則要求企業(yè)在取得資產(chǎn)、負債時,應(yīng)當(dāng)確定其計稅基礎(chǔ)。資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)存在差異的,確認所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債。而適用稅率發(fā)生變化的,企業(yè)應(yīng)對已確認的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅資產(chǎn)負債進行重新計量。

　　第四個變化：存貨準(zhǔn)則變化

　　與舊準(zhǔn)則相比，主要變化有：

　　1、取消“后進先出法”，存貨先出計價方法的選擇對當(dāng)期利潤的影響，具體體現(xiàn)在存貨的價格波動上，這一核算辦法的變動，將使企業(yè)利用變更存貨計價方法來調(diào)節(jié)當(dāng)期利潤水平的慣用手段不能再被使用，使所有企業(yè)的當(dāng)期存貨耗費用，反映的都是實際的歷史成本，而沒有人為調(diào)節(jié)因素。便于對企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績進行分析和比較，提高了會計信息的使用價值。

　　2、新存貨準(zhǔn)則中取消了對商品流通企業(yè)存貨采購成本內(nèi)容的規(guī)定與說明。舊存貨準(zhǔn)則中規(guī)定“商品流通企業(yè)存貨的采購成本包括采購價格、進口關(guān)稅和其他稅金”，而在新存貨準(zhǔn)則中沒有這樣的規(guī)定與說明;

　　3、新存貨準(zhǔn)則中增加了對借款費用計入存貨成本的具體規(guī)定(按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號——借款費用》的規(guī)定處理)，從而允許將用于存貨生產(chǎn)的借款費用資本化，使借款費用資本化的范圍擴大到了存貨中(而不再只限于使用專門借款購建的固定資產(chǎn))。

　　第五個變化：借款費用準(zhǔn)則的變化

　　與舊準(zhǔn)則相比，主要變化有：

　　1、資本化的資產(chǎn)范圍擴大了：舊準(zhǔn)則規(guī)定資產(chǎn)支出只包括為購建固定資產(chǎn)而以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)或者承擔(dān)帶息債務(wù)形式發(fā)生的支出。

　　新準(zhǔn)則規(guī)定：符合資本化條件的資產(chǎn)，是指需要經(jīng)過相當(dāng)長時間的購建或者生產(chǎn)活動才能達到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)或存貨等資產(chǎn)。新準(zhǔn)則比舊準(zhǔn)則對于可以資本化的資產(chǎn)范圍界定擴大到投資性房地產(chǎn)或存貨等資產(chǎn)。

　　2、可以資本化的借款范圍擴大了：

　　舊準(zhǔn)則規(guī)定：專門借款是指為購建固定資產(chǎn)而專門借入的款項。 新準(zhǔn)則規(guī)定：借款的范圍說明不僅包括專門借款，而且包括一般借款。

　　第六個變化：有關(guān)企業(yè)合并的變化。

　　合并報表基本理論的變化。 與《合并會計報表暫行規(guī)定》相比,新的合并財務(wù)報表準(zhǔn)則所依據(jù)的基本合并理論已發(fā)生變化,從側(cè)重母公司理論轉(zhuǎn)為側(cè)重實體理論。合并報表范圍的確定更關(guān)注實質(zhì)性控制,母公司對所有能控制的子公司均需納入合并范圍,而不一定考慮股權(quán)比例。所有者權(quán)益為負數(shù)的子公司,只要是持續(xù)經(jīng)營的,也應(yīng)納入合并范圍。這一變革,對上市公司合并報表利潤將產(chǎn)生較大影響。

　　擴大了合并報表范圍，凡是母公司所能控制的子公司都要納入合并報表范圍，而不以股權(quán)比例作為衡量標(biāo)準(zhǔn)。

　　這一規(guī)則的變革，遵循了實質(zhì)性會計原則，阻斷了一些企業(yè)利用分離若干子公司，縮小持股比例，將經(jīng)營狀況不好的業(yè)務(wù)從合并范圍中剔除，從而粉飾企業(yè)集團整體業(yè)績的慣用伎倆。

　　財政部在2006年2月15日頒布了新的會計準(zhǔn)則和審計準(zhǔn)則，將在2007年1月1日在上市公司中首先執(zhí)行，本文主要從概括的角度總結(jié)出新會計準(zhǔn)則與現(xiàn)行會計準(zhǔn)則的六個重要變化，并結(jié)合我國資本市場的實際情況對六個重要變化從理論進行闡述。文中把現(xiàn)行準(zhǔn)則稱為舊準(zhǔn)則。

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